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　　一、中國租賃市場概況

　　(一)1980年以來中國租賃業發展狀況回顧

　　作為改革開放的產物,1980年,由中國國際信托投資公司(CITIC),率先以引進外資的新渠道,將融資租賃方式推薦給中國。當時,中國利用外資的方式主要是利用外國直接投資和舉借外國政府、國際商業銀行或國際金融機構貸款兩種形式。中信公司承辦了中國第一筆融資租賃業務,為中國河北省的一個企業以融資租賃方式從國外采購了編制機。同時,中信公司還將在國外已經非常流行的飛機租賃方式推薦給中國民航總局。當時的民航總局,以及后來改制后的國內各航空公司,以融資租賃和經營性租賃等方式,從國外租進了大量的波音飛機,在較短的時間內改善了中國民航機組規模較小、機型落后的局面,適應了改革開放對中國航空運輸業的需要。 1.融資租賃公司的成立1981年由中信、日本當時的東方租賃有限公司等組成了中國第一家中外合資租賃有限公司,并成為中國現代租賃業開始的標志之一。同年7月,由中信公司與國內有關單位合資成立的中國第一家作為非銀行金融機構類的租賃公司成立。迄今為止,中國共成立了16家作為金融機構的融資租賃公司。廣國投事件之后,其所屬的廣東國際租賃公司破產,隨后,在中國金融機構治理整頓過程中,人民銀行又關閉了3家經營陷入嚴重困難的金融租賃公司,現存12家作為金融機構的融資租賃公司。到1999年年底,作為外商投資企業的融資租賃公司共有42家。信托投資公司的經營范圍包括了融資租賃業務。而對于這些金融租賃公司而言,盡管當時沒有明確的經營范圍監管要求,根據公司的名稱,這些公司的經營范圍應以融資租賃交易為主。但事實是,由于體制和市場的因素,在這20年間,包括信托投資公司和金融租賃公司在內的這些非銀行金融機構,普遍存在著主營業務比例較低、經營范圍較為混亂、以房地產為主的高風險領域投資規模過多確又疏于風險控制與資產管理,加之中國市場經濟體制部的不健全，導致了中國現階段，除少數成立較晚的非銀行金融機構外,一些成立較早的作為金融機構的融資租賃公司和中外合資租賃公司都面臨著資產質量惡化、出現嚴重的支付困難、正常的業務經營已難以為繼的狀況。

　　2.融資租賃交易額

　　盡管今天的租賃業在中國面臨著重重困難，但在過去的20年間，中國租賃業的發展基本呈穩步增長的態勢.

　　(二)中國租賃業現狀

　　1.交易種類現狀

　　象所有其他國家租賃業的發展過程一樣，融資租賃業務在中國產生之初，只具有單一的融資功能。現在，在中國開展業務的租賃公司，除了開展直接融資租賃業務外，還開展了出售回租、轉租賃以及根據承租人現金流量來安排租金支付等多種靈活變通的租賃形式，開展了由幾家租賃公司共同為一個承租人進行融資的聯合租賃、由租賃公司接受存款人的委托,并按委托人指定的承租人的請求進行租賃的委托租賃等。此外,隨著中國與世界經濟一體化的程度的提高,越來越多的中國設備的制造廠商,特別是中外合資企業,對運用租賃方式促銷的優越性認識不斷提高,并在實踐中取得了突出的成果。醫療設備、計算機及其各種類型汽車的廠商租賃,都已出現在中國的租賃市場。

　　2.交易規模現狀

　　受93下半年中國國內經濟結構調整和97年東南亞金融危機的影響,中國GDP的增長率從92年的頂峰到99年一直呈持續下降趨勢,但到2000年上半年出現了拐點,比上年同期增長了8.2%。從92到96年間,中國融資租賃業基本也是負增長。其原因有二,一是受宏觀經濟下降的影響,二是國內許多租賃公司由于欠租問題的困撓而無法開展新業務。但是,在97年和98年,在中國GDP仍然負增長的情況下,中外合資租賃公司和非銀行金融機構類融資租賃公司租賃交易額能夠分別增長158.9%、56.3%和5.86%、20.20%的原因是幾家新成立的租賃公司開展了業務。1999年,這兩類租賃公司的交易額分別大幅度下降了-71.78%和-39.79%。其主要原因是隨后將要分析的租賃公司經營狀況的惡化和中國宏觀經濟的緊縮。

　　3.出租人的現狀

　　(1)租賃公司類型

　　根據中國對融資租賃業監管的不同,在中國,經營融資租賃業務的租賃公司可分為三種類刑：由中國的中央銀行,中國人民銀行批準的、屬于非銀行金融機構類的金融租賃公司,由對外貿易經濟合作部批準的、具有準金融機構性質的中外合資租賃公司,及其由國內貿易局主管的、附屬于制造廠商的、以促進本企業產品銷售為目的的廠商類租賃公司。

　　(2)租賃公司主體資格的合法性問題

　　根據中國現行金融監管體制,所有經國務院認定的金融業務都只能由經過中國人民銀行批準的金融機構開展。否則,一般工商企業若從事金融業務,就會被相關法規界定為非法經營,其交易行為不受法律保護。融資租賃也被界定為金融業務。于是就產生了上述三種不同類型租賃公司經營租賃業務的主體資格是否合法的問題。

　　經中國人民銀行批準的金融租賃公司,毫無疑問地具有經營融資租賃業務的合法主體資格。中外合資租賃公司具有準金融機構性質。因為,他們作為中國實施改革開放政策的特殊產物,以中外合資的一般工商企業的資格由對外貿易經濟合作部審批,雖然不是金融機構,但卻有從事融資租賃業務的合法資格。與此地位相反的是附屬于國內生產廠家的廠商類租賃公司。這些租賃公司雖然充分意識到租賃方式對其產品促銷的優越性,但卻沒有經營融資租賃業務的合法主體資格。使其在與承租人的交易糾紛中,處在非常不利的法律地位。在中美、中歐的WT0雙邊協議中,都包含了中國允許國外的廠商在中國運用金融手段促銷產品的條款,融資租賃和經營性租賃都包括在內。這樣,一旦中國加入WT0,中國的廠商類出租人將會受到更大的沖擊。

　　(3)租賃公司的兼并與收購

　　日前,那些成立較早的、且存在著經營困難的租賃公司,那些合營期限屆滿中外合資租賃公司都面臨著如何能夠重新步入良性的業務循環的境況。對于那些仍然想繼續經營的租賃公司,迫切地需要新的股權資本,包括中、外方的資本的注入,以期通過資產重組,消化原有的不良資產,提高資產的流動性,補充營運資金,使公司能夠重新開展業務。對于那些不想再繼續經營的租賃公司,迫切需要解決的是如何轉讓租賃債權和股東的股權,以實現資本退出。迄今為止,中國已有幾家租賃公司,通過股份轉讓、新股東注入資本和債權重組等措施,較為成功地實現了資產重組，中國人民銀行和對外貿易經濟合作部,都非常支持面臨困境租賃公司的資產重組。

　　4.租賃行業協會

　　目前,中國還沒有全國統一的租賃行業協會。但中外合資租賃公司在中國外商投資企業協會之下成立了租賃業委員會,非銀行金融機構類的金融租賃公司在中國金融學會之下成立了金融租賃研究會。此外,在中國的浙江省和上海市還分別成立了兼有融資租賃和傳統租賃業務在內的地區性行業租賃協會。

　　二、與租賃有關的會計規定

　　1993年7月1日,財政部頒布的《企業會計準則》和《企業財務通則》開始實施,標志著中國會計制度的一次重大改革。與國際會計慣例接軌是此次會計制度改革的一個基本指導思想。

　　(一)原有會計制度與經濟發展的不適應性

　　在這次會計制度改革之前,中國企業的會計制度是從計劃經濟體制下延續下來的,主要是按企業所有制進行會計核算的分類。由于當時既不存在企業投資者的概念,企業自身也不是一個獨立經營的實體,所以,當時會計核算的目的主要是滿足政府作為管理者對企業進行管理和決策的需要。然而,隨著中國經濟改革開放的深入和社會主義市場經濟的建立,中國企業的所有制結構發生了深刻的變化,由單一的公有制變為以公有制為主、多種經濟成分并存的格局;中國企業的經營方式也由過去的單一方式變為一業為主多種經營的多樣化方式;企業的資金渠道多元化,企業的投資主體多元化。這樣,原有會計制度與這些變化越來越不相適應。

　　(二)新會計制度改革的主要方面

　　與原有會計制度相比較,《企業會計準則》在以下幾個方面進行了重大改革:(1)統一和規范了中國各類企業的會計制度;(2)規范了會計核算的一般原則;(3)將會計記帳方法統一為國際通行的借貸記帳法;(4)采用了國際通行的會計平衡公式和會計報表體系;(5)采用了國際通行的制造成本法;(6)體現了資本保全原則,實現保護投資者的要求;(7)適當采用了謹慎原則。除《企業會計準則》和l《財務通則》外,中國到目前為止還頒布了11個具體準則和10種行業的會計制度。租賃會計準則草案己經經過了多次討論。

　　(三)現行與租賃相關的會計規定

　　《企業會計準則》將租賃分為兩種類型——融資租賃和經營性租賃。特別需要明確的是,中國的財政部在制定《企業會計準則》時,對融資租賃的理解只是將其等同于由專門的出租人經營的直接融資租賃,而未將由廠商類出租人開展的廠商租賃包括在內。簡而言之,《企業會計準則》中的融資租賃僅指簡單的直接融資租賃。《企業會計準則》中對經營性租賃的理解也只是將其等同于傳統租賃,而對在租賃市場較為發達國家所流行的經營性租賃未能予以考慮。與上述理解相一致,《企業會計準則》規定,對于承租人通過融資租賃租入的設備要予以資本化,即以固定資產科目下的融資租賃租入資產明細科目和長期應付款科目下的應付租賃款明細科目同時在承租人的資產負債表上進行反映,租期屆滿時,由于出租人已經獲得了全額清償,出租人一般都以名義價格轉讓租賃資產的所有權。對于承租人以中國概念的經營性租賃租入的租賃物件,通過《企業財務通則》而規定。《企業財務通則》將費用分為兩大類——計入產品制造成本的費用和期間費用。計入產品制造成本的費用包括直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費用。承租人為經營租賃項下租賃物件所支付的每期租金,通過制造費用而直接計入當期的產品成本中。除此之外,《企業會計準則》和《企業財務通則》都沒有對最低租金支付額、殘值等內容進行規定。三、與租賃有關的法律與法規

　　(一)我國《合同法》頒布之前與合同有關的法律

　　中國自實施改革開放政策以來,先后制定了《中華人民共和國經濟合同法》(1981年)、《中華人民共和國涉外經濟合同法》(1985年)和《中華人民共和國技術合同法》(1987年)三部專門規范合同行為的法律,并在其他10多個法律中規定了合同條款。國務院在120多個行政法規中規定了合同事宜,最高人民法院對一些合同還做了司法解釋。這些法律、法規、司法解釋對促進中國市場經濟的發展起了積極的作用,但也暴露山越來越多的問題:一是在這些法律中所列舉的合同種類較少,市場經濟中涌現出的一些新型交易有待規定:二是內外兩套合同:三是缺乏一些普遍適用的合同指導原則。

　　(二)融資租賃的立法進程及其我國《合同法》

　　由于中國在制定《經濟合同法》時還不存在融資租賃交易,所以,在審理隨后出現的融資租賃交易糾紛的司法實踐中,都普遍地遇到過上述問題。具體而言,《經濟合同法》中關于租賃合同的條款是建立在對傳統租賃認識的基礎上而進行的較為簡單的規定。法官在80年代末至90年代初審理融資租賃交易糾紛時,曾普遍存在著由于依據《經濟合同法》中關于傳統租賃的規定而做出對出租人不公正的判決,如承租人違約時,法官判決出租人只能取回租賃物件,而沒有請求貨幣補償的權利。面對這種狀況,外商投資企業協會的租賃業委員會在中國有關融資租賃業的政府監管部門、立法與司法界做了大量的有關融資租賃交易特征的宣傳工作。為了解決法官在審理融資租賃案件的過程無法可依的局面,最高人民法院在沒有融資租賃專門法律的情況下,于1996年根據中國《民法通則》的基本法理,結合融資租賃交易的典型特征,頒布了《關于審理融資租賃合同糾紛案件若干問題的規定》的司法解釋。在此基礎之上,在《合同法》的起草過程中,融資租賃就成為一個有名合同，作為《合同法》中單獨一章,寫進了《合同法》的草案當中。《合同法》草案中曾包括了30個列名合同,經過多次討論,在1999年3月15日由中華人民共和國第九屆全國人民代表大會第二次會議通過的的《中華人民共和國合同法》中,只留下了15個列名合同,融資租賃合同包括其中。由此說明,中國融資租賃交易的法律環境得到了極大的改善。1999年10月1日起,《合同法》開始實施。《合同法》包括總則和分則兩部分。從第1章到第8章是總則部分。總則部分對有關合同的普遍適用的指導原則進行了規定,包括一般規定、合同的訂立、合同的效力、合同的履行、合同的變更和轉讓、合同的權利義務終止、違約責任和其他規定。從第9章到第23章是合同的分則部分,包括了15種主要交易的合同。在《合同法》中,第13章為租賃合同,第14章為融資租賃合同。這種分類意味著在中國的商法中將融資租賃從傳統租賃交易中獨立出來,使其成為了一種新的有名合同。這種觀點與國際統一私法協會的國際融資租賃公約的觀點是一致的。

　　(三)《合同法》中《融資租賃合同》的主要規定

　　《合同法》中《融資租賃合同》一章包括了從237條到250條共14條。其主要內容包括:

　　1.融資租賃合同的定義

　　第237條規定了什么是融資租賃合同,即是出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇,向出賣人購買租賃物,提供給承租人使用,承租人支付租金的合同。這條規定在融資租賃合同中占有舉足輕重的地位,因為它是融資租賃交易中確立出租人權利的基本出發點。第239條進一步描述了融資租賃的交易過程,即出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇訂立的買賣合同,出賣人應當按照約定向承租人交付標的物,承租人享有與受領標的物有關的買賣人的權利。第241條規定出租人享有租賃物的所有權。承租人破產時,租賃物不屬于破產財產。 2.出租人的免責與救濟第244條、第246條規定了對出租人的免責,如租賃物不符合約定或者不符合使用目的,出租人不承擔責任,但承租人依賴出租人的技能確定租賃物或者出租人干預選擇租賃物的除外:租期內租賃物造成的第三人的傷害,出租人不承擔責任。第248條和249條規定了承租人違約時的對出租人的補救措施,出租人可以選擇取回租賃物,也可以選擇要求承租人加速支付未付清租金來解除合同。但當出租人取回的租賃物的價值超過承租人欠付的租金時,承租人可以要求部分返還。

　　(四)中國人民銀行的最新監管規定

　　2000年6月30日,為促進我國融資租賃業的健康發展,加強對非銀行金融機構類融資租賃公司的監督管理,防范金融風險,中國人民銀行頒布《金融租賃公司管理辦法》。《辦法》共6章,52條,對金融租賃公司的業務主管機關、機構設立及變更、業務經營、監督管理和整頓、接管及終止等內容作了明確規定。

　　1.非銀行金融機構類融資租賃公司的機構設立

　　關于機構的設立,《辦法》規定,金融租賃公司可以設立分支機構:可以吸收外資入股,但不得吸收自然人為公司股東。金融租賃公司最低注冊資本金為人民幣5億元,經營外匯業務的金融租賃公司應另有不低于5000萬美元的外匯資本金。資本充足率必須達到10%。

　　2.非銀行金融機構類融資租賃公司的業務范圍

　　關于業務經營范閣,《辦法》規定,金融租賃公司經營范圍,資產方面主要從事金融租賃及其相關業務,包括:直接租賃、回租、轉租賃、委托租賃等融資性租賃業務:經營性租賃業務:接受法人或機構委托租賃資金;接受有關租賃當事人的租賃保證金;向承租人提供租賃項下的流動資金貸款;有價證券投資、金融機構股權投資;負債方面，為解決以前金融租賃公司沒有長期資金來源渠道問題，可以從事經中國人民銀行批準發行金融債券;向金融機構借款;外匯借款;同業拆借業務;租賃物品殘值變賣及處理業務;經濟咨詢和擔保等業務。金融租賃公司經營租賃業務或提供其他服務收取租金或手續費。四、與租賃有關的稅收制度在中國，與租賃交易有關的稅收主要包括所得稅、流轉稅和關稅。

　　(一)與租賃交易相關的所得稅

　　1.雙重企業所得稅制度

　　目前，中國仍實行的是雙重企業所得稅制度。一是適用于位于中華人民共和國境內的、除外商投資企業和外國投資企業外的企業，簡稱內資企業(domestic enterprises)的《企業所得稅法》，就其來源于中國境內和境外的生產經營所得和其他所得，按照33%的稅率進行征稅。二是適用于位于中華人民共和國境內的外商投資企業和l外國企業的《外商投資企業和外國企業所得稅法》,其中外商投資企業,就來源于中國境內和境外的生產、經營所得和其他所得,外國企業只就其來源于中國境內的所得,按正稅稅率30%,地方所得稅附加3%征收所得稅。

　　但是,由于中國政府為了吸引外資的流入,無論是中央政府還是地方政府都制定了一系列的不同地區、不同行業的稅收優惠政策。因此,許多中外合資企業的實際所得稅稅負都低于稅法中所規定的稅率。

　　2.兩種類型租賃公司的稅收處理

　　到目前為止,屬于金融機構類的融資租賃公司還沒有外資的參股,因此,其所得稅的交納都適用《企業所得稅法》。而作為中外合資企業的中外合資租賃公司,則適用于《外商投資企業和外國企業所得稅法》。幾乎所有的中外合資租賃公司都享受過不同類型的稅收優惠,如所得稅的“二免三減”。

　　在所有跨國租賃和涉及到境外融資的租賃交易中,無論哪種類型的租賃公司,其支付給境外債權人的租金或利息中的差價,都要支付10%的預提所得稅。

　　(二)與租賃交易相關的流轉稅

　　1.中國流轉稅概況

　　流轉稅在中國稅收制度的重要組成部分。1994年開始實施的稅收制度中隱含著這樣的規定,除有關法規所規定的免稅企業外,任何一個在中國經營的企業,其周轉額至少要被課征一種流轉稅。

　　增值稅和營業稅是流轉稅中的二個主要稅種。所有銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人,都要對其交易中的增殖額繳納增值稅。所有提供營業稅暫行條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人,都要對其交易的周轉額交納營業稅。 2.租賃設備與增值稅所以，出租人購買或進口租賃物件時，在支付給供貨人的貨款中，根據增值稅法所規定的租賃物件所屬的類別的不同，要雛該租賃物件所應負擔的17%或13%的增值稅。并且，由于中國實行的是生產型增值稅制度，無論是出租人還是承租人，都不能抵扣這部分增值稅額。這樣,出租人就將這部分款項,作為租賃物件購置成本的組成部分而轉嫁給承租人。 3.租賃公司營業稅的征收及其周轉額的確定根據營業稅法的規定,租賃公司,無論是融資租賃公司還是只經營傳統租賃業務的租賃公司,都屬提供應稅勞務的企業,因此,其周轉額要被課征營業稅。但是,這兩類租賃公司確定營業稅納稅基數的方法、適用的稅率卻不相同。經營傳統租賃業務的租賃公司是以其交易的周轉額(既全部租金收入)作為營業稅的納稅基數,稅率是5%。

　　經營融資租賃業務的公司,這些租賃公司必須是經過中國人民銀行或對外貿易經濟合作部批準設立的,其營業稅的納稅基數是其周轉額中的利差部分,即,中資租賃公司是租金收入減去融入資金的本金部分,中外合資租賃公司是租金收入減去融入資金的本金及其這部分本金所支付的利息部分,稅率為8%。

　　目前,在中國確實出現了一些沒有得到經過中國人民銀行或對外貿易經濟合作部批準設立的公司也在經營融資租賃業務。這些公司在交納營業稅時就沒有資恪對其本金部分進行扣除,而只能象經營傳統租賃業務的公司那樣納稅。這也是中國廠商類出租人所面臨的另一大主要障礙。

　　(三)進口租賃設備及其關稅

　　除VAT和營業稅外,如果是進口的租賃物件,還要交納進口關稅。不同類型的設備,適用不同的稅率。此外,在中國購買或從國外進口小汽車還要繳納消費稅。

　　(四)減稅與免稅

　　各種流轉稅都包含著一些減稅和免稅的規定。詳細規定可參閱相關稅法。

　　作者：對外經濟貿易大學 史燕平